深加工结转要报两次关，出口那张单还得在收货方的关区办

摘要：车间把半成品送到隔壁厂，业务上叫一句“转过去了”。海关那份文件把这件事拆成两个动作——转入方报一票进口，转出方报一票出口，而且不走转关的时候，转出方那张出口报关单是在收货方的关区办出来的。编码、品名、价格三样对不上，由转入地海关审定。手册、担保、收汇、税，四条线各走各的，谁都不等谁。

把做好的一批半成品拉到另一家工厂继续加工，这在珠三角和长三角的产业带里天天发生。跟单员在系统里填一张送货单，司机上午装车下午卸货，账上记一笔应收，事情看起来就办完了。

可是这批货是保税的。它进关的时候没交税，凭的是一本加工贸易手册；它现在离开了那本手册管着的厂区，去了另一家企业。海关那边必须有一套办法交代清楚：货去哪了，谁接的，账怎么平。这套办法把“送一趟货”这个动作，拆成了两次报关。

保哥这些年见过太多把结转当内部调拨来做的厂。做到第三个月手册报核的时候才发现，转出去那部分成品既没有出口报关单，也没有内销征税记录，账上凭空少了一块。补起来很麻烦，罚起来更麻烦。

车间里说的“转过去”，在海关那份文件里是两个动作

先把定义摆出来。海关总署令第113号《中华人民共和国海关对加工贸易货物监管办法》2004年2月26日发布、当年4月1日施行，第三条给深加工结转下的定义是：加工贸易企业将保税进口料件加工的产品转至另一加工贸易企业进一步加工后复出口的经营活动。

这句话里有三个限定，一个都不能少。第一，转的必须是保税进口料件加工出来的产品；第二，接手的必须也是加工贸易企业；第三，最终必须复出口。三个条件缺一个，这件事就不叫深加工结转，得按别的路子走。

它被写在“进出口”那一章里

真正决定这件事性质的，不是第三条那个定义，而是它在整部办法里的位置。第113号令第三章的标题是“加工贸易货物进出口、加工”，第十九条开头两句话是这么写的：

经营企业进口加工贸易货物，可以从境外或者海关特殊监管区域、保税仓库进口，也可以通过深加工结转方式转入。经营企业出口加工贸易货物，可以向境外或者海关特殊监管区域、出口监管仓库出口，也可以通过深加工结转方式转出。

看清楚这两句的句法：转入被列为进口的一种方式，转出被列为出口的一种方式。它们跟“从境外进口”“向境外出口”是并列关系，中间用的是一个“也”字。在这部规章的语法里，结转不是进出口的替代品，它就是进出口。

所以你的出口额里有一部分货根本没出国

顺着这条思路再往下走一步。第113号令第二十一条只有一句话：经营企业以加工贸易方式进出口的货物，列入海关统计。

结转既然是进出口的一种方式，那么结转出去的那一票就进了海关的进出口统计。一批从东莞拉到惠州的塑料外壳，车程一小时，全程没离开广东省，它出现在国家的出口数字里，同时也出现在国家的进口数字里。同一批货被记了两次，一次算某家企业的出口，一次算另一家企业的进口。

这不是统计口径出了错，这是制度设计的必然结果。保税货物在境内流转，海关必须让每一次交接都有一票单证托着，否则那批免了税的料件走到半路就断线了。代价就是统计上的重复计算，而这个代价，制度选择了承担。

一件事，四个部门各按各的口径记账

把结转这一票拆开看，同一批货在四个地方留下四种痕迹，而这四种痕迹的判据互不相同。

四条线共用同一批货，却分别由跟单、单证、财务、税务四个岗位在跟，彼此不看对方的进度。真正的麻烦从来不是某一条线出错，而是四条线各自都觉得自己那一段没问题。

为什么转出方的出口报关单会在别人的关区办出来？

第113号令第二十二条把具体做法推给了另一份文件：经营企业经主管部门批准，可以开展深加工结转业务，并按照海关对加工贸易货物深加工结转的管理规定办理有关手续。

2007年在役、并且公开发布过的那一份，是海关总署令第75号《中华人民共和国海关关于加工贸易保税货物跨关区深加工结转的管理办法》，1999年9月22日发布，同年10月1日实施。名字里那三个字很关键——跨关区。同一个直属海关关区内部怎么办，散落在各关区自己的操作规程里，公开程度远不如这一份。

两种监管方式，报关次数不一样

第75号令第五条把结转分成两条路：转关运输，和不按转关运输。这两条路的差别不在货怎么走，在单子在哪儿办。

不按转关运输办理的，企业按申请表内容进行实际送货后，统一在调入地海关办理结转报关手续。按转关运输办理的，在每一次交货前必须分别在转出、转入地海关办理结转报关手续。

把这两句翻译成人话：走不转关这条路，一批货的进口报关和出口报关是在同一个地方一次办完的，而那个地方是收货方所在的关区。你作为转出方，那张写着你公司名字的出口报关单，是在别人的地盘上生成的。

这件事对你意味着什么

意味着这张单子什么时候能出来，不完全由你决定。转入方不去办手续，你的出口报关单就悬在那里；转入方的手册出了问题被暂停，你也跟着卡住。你的核销进度被绑在另一家公司的合规状况上，而合同里通常一个字都没提这件事。

保哥建议在结转的购销合同里单加一条：转入方应当在收货后若干个工作日内完成结转报关手续，逾期未办的按日承担违约金。这一条不难谈，因为对方也怕自己的手册被拖累。真正难的是想到要谈。

编码、品名、价格对不上的时候，谁说了算？

第75号令里最容易被跳过、实际杀伤力最大的是第十条。全文只有两句：

结转货物，如转入、转出地海关归入不同的商品编码，编码相同但商品名称不同或价格不一致时，由转入地海关审定后办理结转手续，并将有关情况反馈转出地海关。两地海关必须加强联系，严格把关。

三种分歧，一个裁决者

这一条列了三种对不上的情形：编码不同、编码相同但品名不同、价格不一致。三种情形的处理办法完全一样——由转入地海关审定。

换句话说，同一批货，你在自己手册上叫它一个名字、报一个编码、算一个价格，对方在他的手册上叫另一个名字、报另一个编码、算另一个价格，这种事发生的概率不低。因为两家企业当初建手册的时候，商品名称是各自跟各自的主管海关备案的，谁也没义务去对齐对方的备案内容。

而分歧一旦出现，最终说了算的是转入地海关。你对自己那张出口报关单上填什么编码，没有最后的决定权。协调制度那六条归类总规则你背得再熟，在这个环节也只是参考意见。

价格那一栏更微妙

价格不一致听起来像是笔误，实际上多半不是。结转价格是两家企业谈出来的，里面含着毛利、含着账期、含着这一单是不是关联交易。转出方希望价格高一点好看，转入方希望价格低一点省成本，中间就有了博弈。

而结转价格直接影响后续几件事：转入方手册里这批料件的价值、将来万一内销时的计税基础、还有边角料和残次品内销时的税基归属。一个数字往下游走了好几个环节，谁都不觉得它重要，直到补税通知寄过来。

没加工过的料件为什么不许结转？

第75号令第二条的最后一句常被漏读：未经加工的保税进口料件不得结转。

这句话把两件长得很像的事分了家。一件是深加工结转，转的是加工过的产品；另一件是剩余料件结转，转的是没用完的原料。前者走本文说的这一整套流程，后者走的是完全不同的一条路。

剩余料件那条路有四个“同”

剩余料件的结转规矩写在海关总署令第111号里。它要求四同：同一经营企业、同一加工企业、同样进口料件、同一加工贸易方式。四个条件同时成立才能转，少一个就不行，只能内销补税或者退运。

对比一下就明白制度在防什么。深加工结转允许货在两家不同的企业之间走，因为货的形态已经变了，跟原料对不上号，倒卖的价值不大；剩余料件还是原样的进口料件，一旦允许在企业之间自由流动，保税料件就成了免税进货渠道。所以后者的门槛高得多。

试模件和不良品算不算“加工过”

实务里有个灰色地带：料件只过了第一道工序，还谈不上是成品，能不能算加工过？条文没给数量标准，只说“未经加工”不得结转。各关区的掌握尺度不完全一样，通常看的是这批货在手册的成品栏里有没有对应的品名和编码——有，就说明它是这本手册预设要产出的东西；没有，就说不通。

更稳妥的做法是在建手册的时候就把半成品的名称和编码写进成品栏。这件事必须在结转发生之前做完，因为等到货已经拉出去了再回头改手册，改的是既成事实，海关那边不好办。

三件长得像的事，放一起就分得清了

深加工结转、外发加工、剩余料件结转，这三件事在车间里都表现为“把东西送到另一个厂”，制度上却是三条不同的路。

三条路里最容易被混淆的是前两条。有的厂把外发加工的货直接卖给了承揽企业，以为反正都是送出去；第113号令说得很死——经营企业开展外发加工业务，不得将加工贸易货物转卖给承揽企业。这句话堵的正是这条捷径。

要不要交那笔风险担保金，看的是哪几件事？

第75号令第六条列了六种可以不按转关运输办理的情形。这一条表面上讲的是流程简化，实际上是在给企业分档。

六个条件里有三个跟钱有关

把这六条排一排，逻辑就出来了：海关要么信你，要么信数据，要么信钱。联网和A类属于前两种，剩下的三条都是钱——主动交担保金、被要求交担保金、税款已经通过台账实转躺在海关的账上。

2007年这个时点上，第三条和第五条特别值得注意。2007年7月23日商务部和海关总署公布了新一批加工贸易限制类商品目录，一千八百多个十位商品税号，限制类实行台账实转。做限制类商品的企业本来就得把税款实打实存进海关在银行开的账户，那么这笔钱正好顺带解决了结转的担保问题——一笔钱，两个用途。

担保金不是罚款，是押金

风险担保金按结转货物应缴税款的等额收取，货物结转手续办结、手册核销之后退还。它不影响损益，影响的是现金流。一家月结转额几百万的厂，押在海关的钱可能常年是七位数，而这笔钱在财务报表上只是一行其他应收款，很少有人算它的资金成本。

企业管理类别这个身份是怎么来的

第六条第二项把A类企业单列出来，值得多说一句。加工贸易企业的管理类别不是自己申报的，是海关根据企业的守法情况、账册管理水平、有没有走私违规记录评出来的，分成A、B、C、D几档。

这个等级平时看不出用处，一到具体环节就处处体现：能不能不按转关运输办结转、能不能用自备车辆承运、台账要不要实转、单耗核定时的宽严程度。同一件事，不同等级的企业办起来完全不是一个流程。

更值得注意的是它的连带性。第六条那一项要求的是转出企业为A类，可实际操作里转入企业的等级同样会影响审批速度——你自己合规做得再好，选了一个管理类别低的下游，整条链的效率都被它压着。选结转伙伴的时候，把对方的海关管理类别问清楚，跟问对方的付款能力一样重要。

手册那条线：两本册子的数字必须互相咬住

结转牵动四条线，第一条是手册。转出方要在自己的手册上核减成品，转入方要在自己的手册上核增料件，两边的数字必须能对上。

报核期限是30日，起算点有两个

第113号令第三十条：经营企业应当在规定的期限内将进口料件加工复出口，并自加工贸易手册项下最后一批成品出口或者加工贸易手册到期之日起30日内向海关报核。合同因故提前终止的，自终止之日起30日内报核。

注意这里的“最后一批成品出口”对结转业务是包含结转出口的。也就是说，你最后一票结转办完报关那天，30日的时钟就开始走了，而这个时点往往比业务部门以为的要早。

单耗那一栏才是真正的对账依据

报核的时候要申报进口料件、出口成品、边角料、剩余料件、残次品、副产品以及单耗。单耗的申报口径和车间里的口语差得很远，海关总署令第155号第二十八条把单耗定义成净耗除以一减工艺损耗率，用的是除法而不是乘法。

结转业务把这件事的复杂度又推高一层：同一批物料，在转出方那本手册里是成品，在转入方那本手册里变成了料件，两本手册各有各的单耗标准。转出方按自己的单耗核销掉一批进口料件，转入方按自己的单耗再核销一次。中间任何一环报得不准，缺口都会落在某一方的账上。

先确认单耗，再约车

第155号令第十八条列了五种情形下单耗不得变更或撤销，头三种是保税成品已申报出口、已办深加工结转、已申请内销。也就是说，货一动，单耗这个数就锁死了。

这条推出来的操作规矩很朴素：单耗没确认之前不许约车。听起来像句废话，但真正照做的厂不多，因为催货的压力永远比核数的压力大。

转入方那本手册是按料件建的，不是按成品建的

还有一处特别容易出问题的错位：同一样东西，在转出方的手册里登记在成品栏，在转入方的手册里登记在料件栏。两边的品名、规格、计量单位如果不是提前对齐的，报关那天就会撞车。

最常见的是计量单位。转出方按“个”记，转入方按“套”记；或者一方按只、一方按千克。海关系统里这两个字段都是硬校验，对不上就退单。而这件事在建手册的时候各建各的，没有任何环节会提示两家去比对。

务实的做法是：谈结转合同的时候把品名、规格型号、商品编码、计量单位这四项当成合同条款写进去，双方各拿着这份约定去建自己的手册。这一步花不了半小时，省下来的是后面一整个季度的返工。

收汇那条线：结转的货款拿得到核销凭据吗？

第二条线是钱。第75号令第十二条写得很含蓄：转出、转入企业之间产品结转可比照进出口贸易以外汇结算，办结结转货物海关手续后，海关按有关规定确定是否向企业签发报关单外汇核销证明联。

“确定是否”这四个字

条文没说一定给，说的是海关确定是否给。这不是措辞含糊，这是把决定权明确地留在了海关手里，而判据在别的文件上。

汇发〔2003〕91号《出口收汇核销管理办法》的实施细则第二十七条列了十一种可以出具核销专用联的情形，其中第六项写的就是深加工结转项下转出方收回的外汇。也就是说，结转项下的外汇收入是被明确认可的一种来路，银行可以据此出联子。

但反过来，第二十八条规定：除第二十七条列明的情形外，从境内其他单位外汇账户、或者从同一单位经常项目和资本项目外汇账户划转来的外汇，不得出具核销专用联。这条规则卡住的钱比很多人以为的多，而结转业务恰恰最容易踩上——两家中国公司之间的交易，用人民币结算是常态，用外汇结算反而要专门安排。

用人民币结算的那部分怎么办

实务里绝大多数深加工结转是用人民币结的。这时候转出方不产生外汇收入，也就不需要核销专用联，那一票的核销靠的是结转出口报关单本身，而不是收汇凭证。

问题出在混着做的时候：一部分结转用人民币、一部分用外汇，财务把两笔钱记在同一个客户名下，外汇局那边的申报却要分开。核销的时候金额对不上，追查起来要翻半年的账。做结转业务的公司，人民币和外汇的应收最好从记账那一刻就分开挂。

税那条线：这一票“出口”到底退的是什么？

第三条线最容易误会。既然结转在海关那里算出口，那能不能退税？

保税料件本来就没交过税

第113号令第五条把这件事说得很清楚：经海关批准，加工贸易项下进口料件实行保税监管的，待加工成品出口后，海关根据核定的实际加工复出口的数量予以核销；对按照规定进口时先征收税款的，待加工成品出口后，海关根据核定的实际加工复出口的数量退还已征收的税款。

两句话是两种情形。走保税的，进口时就没交税，出口后海关做的是核销，不是退税；走先征后退的，进口时交了，出口后退回来。深加工结转项下的料件属于前一种，所以在关税这一层，根本不存在“退”这个动作，只存在“销”。

增值税那一层要看你是哪种加工贸易

来料加工的料件由境外提供，企业只收加工费，这部分业务在增值税上是免税的，相应的进项税额不得抵扣，要转入成本。进料加工的料件由企业自己付汇买进来，制成品由自己外销，走的是另一套。

2007年这个时点上，深加工结转在增值税上的具体处理，各地口径并不完全统一，同一件事在不同的省份问出来的答案可能不一样。保哥的建议是：不要靠听同行说，去问自己的主管税务机关，并且把答复要成书面的。这类口径差异后来才逐步收拢，而当时吃过亏的企业不在少数。

那份办法通篇没写“退税”两个字

有件事值得注意：第75号令全文十六条，讲了转关、讲了担保金、讲了外汇核销证明联，唯独没有出现“退税”这两个字。这不是遗漏，是分工——海关这份文件管的是货和手册，税务那条线归税务机关，两家各写各的。

而企业面对的是同一批货。海关这边办完了，不代表税务那边认了；报关单上写谁的名字这件事在退税环节的分量，在结转业务里同样成立，甚至更重，因为结转的报关单还多了一个在异地关区生成的复杂度。

链条超过两级的时候，中间那家最难受

产业带里的结转常常不止一级：料件从A厂结转到B厂，B厂加工完再结转到C厂，C厂做完真正出口。这时候B厂的处境最尴尬——它两头都是形式进出口，一票真正离境的货都没有。

B厂的手册上，进口那栏是结转转入，出口那栏是结转转出，全程没有一张真出口报关单。它的进出口额账面上很好看，实际现金流全靠上下游按期结账。任何一头卡住，它的手册就报核不了，而它对两头都没有约束力。

这种结构下最该做的一件事是把手册期限错开：让自己的手册有效期比上游晚开始、比下游早结束，中间留出缓冲。多数厂的做法正相反，三本手册几乎同时申领同时到期，一旦下游延期，中间那家立刻被夹住。

一票结转从计划到核销，中间一共几步？

把第75号令第四、七、九条拼起来，一票不按转关运输办理的结转，完整流程是这样的。

申请表的编号规则暴露了它的性质

第十一条规定申请表由海关登记编号，编号办法是年号加关区号加“结转”二字再加顺序号，条文里给的例子是“199960006结转001”。

这个编号里带着关区号，说明每一份申请表都锚定在一个具体的关区上。它不是一张通用凭证，是一张属地凭证。跨关区结转的两头各有各的关区号，而申请表只有一个编号——那个编号来自哪一头，本身就说明了这套流程的重心在哪里。

分批送货的那张登记表最容易丢

经海关同意实行分批送货统一报关的，转出企业按批准数量实际送货，转入企业收货后要在保税货物实际结转情况登记表上登记、签章。这张表是分批发货和一次报关之间唯一的连接件。

它由企业自己保管、自己填写、自己签章，海关只在最后办报关手续时收回。中间几个月里，这张表如果记漏了一车、或者签章的人换了、或者干脆找不着了，报关那天的数量就对不上。保哥见过的结转纠纷里，有相当一部分不是制度问题，是这张纸的问题。

按转关运输走的那条路，多出来的是一个关封

不符合第六条那六种情形的，必须按转关运输办理，流程要长一截。第九条的顺序是：转出企业先向所在地海关申请并拿到签注“按转关运输办理”的申请表，转入企业再到转入地海关办审批，转入地海关的货管部门开出转关联系单做成关封，由企业送到转出地海关。

转出地海关接受出口报关时，要核对申请表、转关联系单、转关运输申报单、购销合同和登记手册，确认无误后把货转关监管到转入地，并把出口报关单做成关封交给企业带走。货到之后转入地海关受理进口报关，核对关封与传输数据，再把转关回执反馈给转出地海关——转出地海关凭这个回执，才把签印的出口报关单退给企业。

数一数就知道，这条路上企业要在两地之间跑两趟、带两个关封，而那张出口报关单直到货物在千里之外被对方接收之后才回到自己手上。第九条还有一句：按转关运输办理的结转货物，应由海关核准承运转关运输货物的运输企业承运；只有管理类别属于A类或B类的企业，经主管海关同意才能用自备车辆。运力这一头也被规则限住了。

这些年后来变了什么

把2007年和今天并排放，深加工结转这件事的骨架没变，入口和出口都变了。

商务部门那道批准取消了，海关那头的门反而多了

第113号令2004年版第二十二条写的是：经营企业经主管部门批准，可以开展深加工结转业务。现行文本里对应的第二十一条改成了：加工贸易企业开展深加工结转的，转入企业、转出企业应当向各自的主管海关申报，办理实际收发货以及报关手续。

两处变化都很实在。一是商务主管部门那道前置批准没有了，二是“转入企业、转出企业应当向各自的主管海关申报”这句从惯例升格成了明文。

同时新增了三种不得办理结转的情形：不符合海关监管要求被责令限期整改且在整改期内的、有逾期未报核手册的、涉嫌走私已被立案调查尚未结案的。条文末尾还加了一句：加工贸易企业未按照海关规定进行收发货的，不得再次办理深加工结转手续。

放开的是入口，收紧的是资格。这个组合在这些年的监管改革里反复出现——不再事前审你能不能做，改成事后看你做得怎么样，做砸了就取消你继续做的资格。

外汇核销单在2012年退场

2012年8月1日货物贸易外汇管理制度改革实施，出口收汇核销单取消，改为企业名录管理加总量核查加A、B、C三类分类管理。第75号令第十二条里那个“报关单外汇核销证明联”，今天已经不存在了。

但那一条背后的逻辑还在：外汇局仍然要知道这笔钱从哪儿来，只是不再逐票核，改成看总量比对。单票上的技巧解决不了总量层面的问题，这句话在核销单取消之后反而更成立。

纸质单证换成了电子数据

申请表一式四联、登记表手工签章、加密传真核实，这些做法在金关工程二期上线之后大部分被电子化了。今天的结转走的是保税核注清单，双方在系统里发起和确认，数据实时比对。

要注意的是，电子化改变的是形式，没有改变第75号令第十条那个分配规则——编码、品名、价格对不上时由转入地海关审定。系统只会把不一致这件事更快地报出来，不会替你决定听谁的。

跨关区这三个字的分量淡了

第75号令当年之所以要单独为跨关区立一份规章，是因为1999年两地海关之间的数据传不过去，只能靠转关运输和加密传真来保证货和单对得上。第七条里那句“用加密传真与转出地海关进行核实”，今天读起来像考古。

全国海关通关一体化之后，异地这件事在数据层面基本被抹平了，跨关区和同关区的手续差别大幅缩小。但有两样东西留了下来：一是货物实际交接仍然发生在收货方那一侧，二是分歧的裁决权仍然在收货方那一侧的海关。这两条不是技术问题，是权责分配，技术改造动不了它们。

这也是把2007年这套流程完整读一遍的价值所在——今天很多“系统会自动处理”的环节，当年是人拿着四联单在两个城市之间跑出来的。知道它原来是怎么跑的，才知道系统在替你做哪些判断、又在哪些地方其实什么都没替你做。

常见问题解答

问：深加工结转和外发加工是一回事吗？

答：不是。外发加工是你委托别人加工某道工序，加工完货要运回你自己企业，货权和手册都还在你这里；深加工结转是把货卖给另一家加工贸易企业，货权转移，对方用自己的手册接收。第113号令第三条对两者分别下了定义，第二十三条到第二十六条专门管外发加工。判断标准很简单：货还回不回来。

问：转入方一直不去办结转报关手续，我这边能不能单方面办？

答：不按转关运输办理的情形下办不了，因为报关手续要在转入地海关一次性办理，需要双方的手册和签章齐全。按转关运输办理的情形下，转出地海关会先接受你的出口报关并做转关监管，但转关回执要等货到目的地、转入方报进口之后才回来，你的出口报关单要凭那个回执才能退给你。两条路都走不通的时候，只能通过合同追究对方责任。

问：结转价格能不能定得跟市场价差很多？

答：不建议。结转价格会同时影响转入方手册里的料件价值、将来内销时的计税基础，还有两家的所得税。价格明显偏离的，海关有权按第75号令第十条介入审定，税务机关也可能按关联交易调整。把价格定在能解释得通的区间里，比事后找理由省事得多。

问：结转的货能不能先送过去，手续后补？

答：第75号令第三条写得很明确，加工贸易企业开展深加工结转业务，应事先经外经贸主管部门批准，并按规定办理海关手续后，方可开展货物的实际结转。先送后补在流程上是倒置的，被查到属于擅自转让海关监管货物。现实中确实有厂这么干，因为客户催货，但这笔账要算清楚：省下的几天工期，抵不上一次立案调查带来的连锁反应。

问：转出方需要给转入方开增值税专用发票吗？

答：这取决于你做的是来料加工还是进料加工，以及当地税务机关的口径。来料加工的料件不属于你，业务实质是收加工费；进料加工的料件是你买的，结转带有购销性质。2007年前后各地的执行口径并不统一，稳妥的做法是拿书面答复，而不是照搬同行的做法。这一条和海关那边的手续是两条独立的线，海关认可了不等于税务认可了。

问：结转出去的成品出了质量问题，能退回来吗？

答：能，但要走退运手续，不是原路开回来就行。货已经进了对方的手册，退回来意味着对方要做一次转出、你要做一次转入，等于反向再走一遍完整流程。所以结转合同里的验收条款要比普通内销合同写得细——在哪里验、几天内提异议、不合格怎么处理，这些约定在结转业务里的分量比一般买卖大得多，因为纠错成本高。

权威参考资料