关联交易定价原则先落地，能照着做的那本办法晚了一年

摘要：新企业所得税法从元旦起施行，第六章一口气写了八条特别纳税调整，把关联交易定价、预约定价、同期资料、受控外国企业、资本弱化、一般反避税全部立了起来。可这八条只给了原则，没给方法。原来唯一那份能照着操作的文件——2004年的预约定价实施规则——恰好在同一天失效，接替它的《特别纳税调整实施办法》要到下一年年初才印发，而且追溯从今年1月1日起执行。也就是说，2008这一整年，做关联交易定价的企业手上没有一份现成的操作手册，可将来会有人拿着一份还没写出来的文件回头审这一年的账。

元旦一过，深圳一家做3C配件的贸易公司老板问了个很实际的问题：香港那家接单公司按什么价从东莞工厂拿货，去年一直是按成本加8个点走的，今年还能不能接着这么走。

能，也不能。能，是因为没有任何一条规则说成本加8个点不行；不能，是因为从今年起，你得说得清这8个点是怎么来的，而说清楚这件事需要的那份文件，眼下还不存在。

过去十六年，关联交易只靠一句话在管？

先看看被替换掉的是什么。1991年那部《外商投资企业和外国企业所得税法》里，管关联交易的只有第十三条一句话：外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。

一句话，一个原则，一个授权。剩下的全在实施细则里。

那条只管外资，内资那边挂在另一部法上

还得补一句时代背景。1991年这部法只管外商投资企业和外国企业，内资企业适用的是1993年的《企业所得税暂行条例》，那边关于关联交易的规定同样只有一句话，另外还有《税收征收管理法》第三十六条兜着。

两套法各写一句、口径基本一致，但因为分属两个体系，实务里对同一件事的处理并不总是一样。新法把内外资合并成一部法，顺带把关联交易的规则也从两句话合成了一章八条，这两件事是同一次改革的两面。

“独立企业”和“独立交易原则”不是同一个词

细则第五十三条给了定义：税法第十三条所说的独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间，按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。

注意这里用的词是“独立企业”，描述的是交易的对方；而新法用的词是“独立交易原则”，描述的是这笔交易本身该遵循的准则。把词频拉出来看，“独立交易原则”这五个字在1991年那套细则里出现次数是零，新法里出现两次，实施条例里出现五次。一个术语从没有名字到被正式命名，通常意味着它从一个零散的授权变成了一套要成体系执行的制度。

细则给的四种调整方法，长这样

细则第五十四条规定，企业与关联企业之间的购销业务不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整：按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；按成本加合理的费用和利润；按其他合理的方法。

另外第五十六条管劳务，第五十七条管财产转让和使用权，用的都是同一个思路：参照没有关联关系时会是什么价。

调整权在“当地税务机关”手上

这几条条文里有个很容易滑过去的细节：动手的主体写的是“当地税务机关”，不是国家税务总局。也就是说十六年里，一笔关联交易该不该调、怎么调，判断权分散在各地的主管税务机关手上，没有一套全国统一的口径。

结果是可以预料的：真正被启动转让定价调查的案子并不多，各地尺度差异大，很多企业压根没意识到自己的定价可能被重估。这也是新法要把这一章单独立起来的直接原因。

新法一口气加了八条，每一条都在堵一个具体的口子

翻到新法第六章，从第四十一条到第四十八条，一条一条对着看会发现每一条都在堵一个具体的口子。

八条里有六条是全新的

这张表最值得看的是最右一栏。八条里只有第四十一条前半句是从旧法搬过来的，其余基本全是新增。一部法律在同一章里一次性新增六种此前完全不存在的调整权，在中国税法史上不多见，它反映的是这些年跨境安排已经跑到了旧规则前面很远。

第四十一条第二款那半句，是全新加的

表里那句“前半句有、后半句没有”值得单独说一下。第四十一条第二款写的是：企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

这一款管的不是买卖价格，是成本怎么分。集团里几家公司一起出钱开发一个模具、一套软件、一个品牌，将来谁用得多、谁该多摊，过去没有任何规则。条例第一百一十二条把它命名为成本分摊协议。

对做外贸的实际含义很直接：香港公司出钱做海外展会和推广，东莞工厂一分钱不出却拿到了订单，这笔推广成本的分摊从今年起是有说法的。反过来也成立——工厂自己开的模具，境外公司拿去接单卖了三年，这笔模具成本该不该分一部分过去，同样有说法。这件事和模具费付了模具却不归你那种民事上的归属之争不是一回事，民法看的是谁的设备完成了工作，税务看的是谁受益谁分摊，两条线的答案可以完全相反。

每一条对应着一种真实存在的做法

把八条倒过来读会更容易记住。企业把利润留在低税地不分回来，第四十五条堵；企业不用股本用借款给境内公司注资、把利润变成利息汇出去，第四十六条堵；企业把交易拆成一串在形式上都合规、合起来只为了少缴税的安排，第四十七条堵；企业不肯提供资料让你查，第四十四条允许直接核定；查完补税还想拖，第四十八条加利息。

这套结构不是中国原创，它对应的是当时经济合作与发展组织那套转让定价指南的主要模块。中国是把国际上已经成熟的工具箱一次性接了过来。

“独立交易原则”这六个字，条例是怎么定义的？

实施条例第一百一十条给的定义很短：企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

拆开看有两个判据——公平成交价格，营业常规。前者管价格，后者管做法。一笔交易价格上看着不离谱，但做法上不符合常规，同样可能被调整。比如你从关联方买货可以九十天账期，从第三方买货只有三十天，这个差异本身就是一种利益输送。

关联方这份名单里，第一次出现了“个人”

在读独立交易原则之前，得先弄清楚谁算关联方，而这个定义在条例第一百零九条：所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人——在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系。

三种关系和1991年细则第五十二条几乎逐字相同，唯一的区别在开头那半句。旧细则写的是“公司、企业和其他经济组织”，新条例写的是“企业、其他组织或者个人”。

“个人”这两个字是新加的，含义却相当重。它意味着老板本人和自己公司之间的往来也进了关联交易的范围：个人借钱给公司收不收利息、收多少，个人名下的厂房租给公司租金定多少，个人从公司拿走的货按什么价结算——这些在民营外贸企业里天天发生的事，从今年起在税法上有了一个统一的判据。

很多中小企业觉得转让定价是跨国公司的事，跟自己无关，问题就出在这里：只要老板个人和公司之间有交易，关联交易就已经存在了，跟有没有境外公司没关系。

“营业常规”那三个字，管的是价格之外的东西

定义里的两个判据，公平成交价格好理解，营业常规容易被当成一句废话。它在实务里指的是价格之外那些条款：账期给多久、要不要预付、退换货怎么算、有没有最低采购量、独家权给不给、售后责任归谁。

这些条款每一条都能换算成钱。给关联方九十天账期、给第三方三十天，中间六十天的资金占用就是一笔没有出现在价格里的利益转移。只盯着单价去做转让定价文档，最容易漏掉的就是这一块。

六种“合理方法”，前三种看价格，后两种看利润

第一百一十一条列了六种：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法，以及其他符合独立交易原则的方法。

前三种叫传统交易法，直接比价格或者毛利；第四第五种叫利润法，比的是整体的净利润率或者利润在关联方之间怎么分。做外贸的最常用的其实是成本加成法和交易净利润法，因为境内工厂通常只承担生产职能，找不到可比的对外售价，只能从利润率这一头倒推。

第六项那个兜底，不是随便填的

第（六）项“其他符合独立交易原则的方法”看起来像是留了自由发挥的余地，实际上它的门槛比前五种高。用前五种，你只需要证明选了合适的方法并做了可比性分析；用第六种，你还得额外证明这个方法本身为什么符合独立交易原则。兜底条款从来不是更宽松的那条路，它只是给确实无法归类的情形留一个出口。

可这套方法到底怎么用，2008年一整年都没有答案？

这是本文最想说清楚的一件事，也是很多回顾这段历史的文章都跳过去的一段。

把三份文件的关键词次数排在一起，缺口一眼就能看见。

中间那一列全是1，这才是问题所在

条例是行政法规，它的职责是把法律的原则往下落一层，不是写操作手册。所以“预约定价”“同期资料”“成本分摊协议”在条例里各出现一次，就是各给一句定义，然后就没有了。至于怎么申请、交什么表、多久答复、按什么标准审核，条例一个字都没写。

一个概念在制度里从0变成1，说明它被承认了；从1变成29，说明它被做成了流程。中间那段只有1的日子，就是原则已经能约束你、而你还没法照着做的日子。

唯一那份能照着做的文件，在新法生效当天失效

2004年9月，国家税务总局印发了《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》。这份文件全文一百多处提到预约定价，从预备会谈一直写到监控执行，是2008年之前唯一一份可以拿来当流程走的转让定价文件。

它的失效日期是2008年1月1日——和新法施行日同一天。旧的操作规则和它所依附的旧法一起走了，新法带来的是八条原则，接替操作层面的那份办法还没有印发。

追溯执行这四个字，意味着什么

后来那份《特别纳税调整实施办法（试行）》是在下一年年初印发的，文件里明确追溯自2008年1月1日起执行。

追溯这两个字对企业极不友好。它意味着2008年做的每一笔关联交易，将来都要按一份当时还没写出来的文件来评判。你在没有规则的时候做的决定，会被有规则之后的人回头检查。这不是中国独有的做法，法律里也很常见，但落在具体一年的账上就非常具体：这一年的定价依据、可比公司选择、职能风险描述，一样都不能少，只是当时你不知道要按什么格式留。

这一年里唯一能做的是把依据留下来

保哥当时给几家客户的建议是同一句话：先别纠结格式，把为什么定这个价写清楚留档。写下来的东西哪怕格式不对，将来还能整理成符合要求的文档；没写下来的东西，两三年后谁也想不起来当初是怎么算的。

这个判断后来被验证了。真正难倒企业的从来不是填表，是三年后被要求解释一笔交易时，做决定的那个人已经离职、当初的比价资料谁也找不到。

规则真空不是孤例，2008年出现了好几次

同一年里，条例第九十三条定了高新技术企业的五个条件，其中三个是“不低于规定比例”而比例当时没有；条例第一百一十九条定义了债权性投资，而债资比的标准写着“由国务院财政、税务主管部门另行规定”，一直到当年9月才明确。

这几件事凑在一起，构成了2008年税务工作的一个共同特征：法律和条例准时生效，配套文件在后面几个月甚至第二年陆续到位，而这些配套文件出来后大多追溯到1月1日。做全年安排时，把这个时间差算进去比什么都重要。

顺带说一句，同一部新法在优惠这一头的变化同样值得一起看。企业所得税优惠的判据从身份换成了产业和行为，出口产值70%那种挂在身份上的减免全部退场；而特别纳税调整这一章补上的，恰好是身份优惠退场之后剩下的那条路——通过定价把利润挪到税负更低的地方。一头堵掉了明面上的身份套利，另一头就必须堵掉暗面上的价格套利，两件事是配套的。

预约定价从一份专门的规则，缩成了一句话？

新法第四十二条只有一句：企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。条例第一百一十三条补了一句定义，说明它针对的是未来年度的关联交易。

两句话，一共不到一百字。而它取代的那份2004年的规则有七章、几十条，还带着一整套文书样式。

2004年那套流程，一共走几步

按118号规则的章节顺序：预备会谈、正式申请、审核和评估、磋商、签订安排、监控执行。每一步都有时限——主管税务机关收到书面要求及初步建议后20日内书面答复；预备会谈达成一致的，15日内书面通知可以正式谈判；收到正式申请材料后5个月内完成审核评估，特殊情况可延长但不超过3个月；形成审核评估结论后30日内进入磋商。

把这些时限加起来，一份国内的预约定价安排从提出到签订，顺利的话也要大半年到一年，涉及税收协定的双边安排更久。

谈成了能管几年

118号规则第十六条写得很清楚：预约定价安排一般仅适用于自纳税人提交正式申请年度的次年起2至4个未来连续年度的关联企业间业务往来。如果申请年度的经营状况和关联交易类别与安排条款所述情况相同或类似，经主管税务机关审核批准，也可以追溯适用于申请年度。

2到4年，起点是申请年度的次年。这个设计的含义很实在：预约定价买的是未来的确定性，不是过去的赦免。已经发生的问题不会因为你去谈一个安排就消失。

谈之前先掂量三笔成本

预约定价听起来很美——把未来两到四年的定价方法先定下来，从此不用担心被调整。但它不是免费的，至少有三笔成本要先算。

第一笔是时间。按118号规则那套时限加起来，国内单边安排顺利也要大半年到一年，涉及税收协定的双边安排要和对方国家的税务当局磋商，两三年不稀奇。

第二笔是信息。谈判过程中你要把职能定位、风险分担、成本结构、可比公司分析全部摊开给税务机关看，这些材料一旦交上去就在那里了。安排谈成了固然好，中途谈崩了，交出去的那些信息并不会退回来。

第三笔是约束。安排一旦签订，你在这几年里就得按它执行，业务模式想调整会受限制。预约定价买的是确定性，而确定性的代价永远是灵活性。对于业务模式还在快速变化的外贸公司，这笔账未必划算。

2008年想谈，找谁

这就是真空期最尴尬的地方。旧规则失效了，新办法没出来，法律只给了一句“可以提出”。实务里的做法是先和主管税务机关沟通意向，走非正式渠道摸口径，等新办法出来再补正式程序。

对绝大多数中小外贸企业来说，这一年其实不必纠结预约定价——它的时间成本和资料成本都很高，通常只有关联交易金额大、模式稳定的企业才划算。真正要在这一年做的是下面那件事。

同期资料这四个字，第一次写进了中国税法

新法第四十三条规定：企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。

报告表和同期资料，是两件事

很多人把这两个词混着用，其实义务性质完全不同。年度关联业务往来报告表是随汇算清缴一起报的，属于常规申报义务，人人都要报；同期资料是在被调查时才需要提供的，属于举证义务，但它必须在交易发生的当期就准备好，不能等被查了再补。

“同期”两个字就是这个意思——资料的形成时点要和交易同期，不是同一个调查期。这是全套制度里最容易被误解的一个词。

条例列的那几类资料

条例第一百一十四条列了四类：与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；其他与关联业务往来有关的资料。

注意第三类：它要求的不是你自己的资料，而是同行的。条文特意解释了“与关联业务调查有关的其他企业”是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。也就是说，税务机关可以向你的同行调取可比数据来对你做判断，而你未必看得到那些数据。

“同期”这两个字，决定了这件事没法补做

再强调一遍这个区别，因为它是整套制度里最贵的一个误解。

同期资料的核心要求是形成时点，不是内容格式。等到接到检查通知再回头补一份分析报告，哪怕内容做得再漂亮，它在证据效力上也和交易当期做的那份不一样——当期做的能证明你定价时确实这么想的，事后补的只能证明你现在这么解释。

更现实的问题是数据。可比公司的财务数据是按年更新的，三年之后你已经拿不到三年前那个时点的数据库快照了。转让定价文档是少数几种真正没法事后补做的税务资料之一，这一点和留样、过程记录在质量纠纷里的作用很像。

不提供的后果，是被核定

新法第四十四条给出了后果：企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

条例第一百一十五条列了四种核定方法：参照同类或者类似企业的利润率水平核定；按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；按照其他合理方法核定。企业有异议的，应当提供相关证据。

核定的可怕之处不在于数字大，在于举证责任彻底翻转了。正常情况下税务机关要证明你的定价不合理；一旦进入核定，变成你要证明税务机关核定的数字不合理，而且得拿出证据。

香港那家公司，会不会被当成受控外国企业？

这一段对做离岸架构的外贸企业最要紧，因为它管的不是定价，是利润留在哪儿。

新法第四十五条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的、设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

“控制”这两个字，有两种成立方式

条例第一百一十七条给了两种：居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；或者持股比例没达到这个标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

第一种是量化标准，10%加50%；第二种是实质标准，没有数字。做过股权拆分安排的会立刻明白：把持股比例打散到每人不足10%这条路，第二种标准堵住了。

12.5%这条线是怎么算出来的

条例第一百一十八条把“实际税负明显低于”定义为低于法定税率的50%。法定税率25%，一半就是12.5%。

把主要的注册地放进这条线里比一比，结论相当清楚：

香港以5个百分点的余量站在线的上面，这一点在当时让很多做转口贸易的公司松了口气。但要注意，这条线比的是实际税负而不是名义税率——一家香港公司如果绝大部分利润适用离岸豁免、实际一分税没交，那它的实际税负是不是仍然算17.5%，这个问题在当时没有明确答案。

居民企业和受控外国企业，是两条不同的路

这两条常被混着讲，其实方向正相反，后果也差很远。

被认定为居民企业，是说这家境外公司整体上就是中国的纳税人，它的全球所得都要在中国按25%申报，境外已缴的税可以按规定抵免。被认定为受控外国企业，是说这家公司仍然是外国企业、不在中国纳税，只是它不合理留存的那部分利润要计入境内股东的当期收入。

一个是把公司拉进来，一个是把利润拉进来。判据也不同：居民企业看的是实际管理机构在哪儿，受控外国企业看的是控制关系加实际税负加分配情况。同一家香港公司完全可能两条都不沾，也可能先被认成居民企业，那样后一条就不用再谈了。

不分配就视同分回，这是最实质的变化

过去把利润留在境外的公司账上不分回，境内就不产生纳税义务，钱可以一直躺在那里。第四十五条把这个空间收窄了：如果不分配的理由不是合理的经营需要，那么应归属于境内居民企业的那部分利润，要计入当期收入。

“合理的经营需要”这五个字当时同样没有细则。实务上能站得住的理由通常是留存用于确定的再投资、履行贷款契约要求的资金留存这一类，而“留着以后再说”不算理由。

借钱给自己的工厂，那笔利息还能不能全扣？

新法第四十六条：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

这条针对的是一种很常见的安排：境外母公司不增资，改成借款给境内子公司，利息在境内税前扣除，利润以利息的形式汇出去，还能适用比股息更低的协定税率。

债权性投资的定义，比想象中宽

条例第一百一十九条把它定义为企业直接或者间接从关联方获得的、需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资，并且明确间接获得包括三种情形：关联方通过无关联第三方提供的；无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的；其他间接从关联方获得的具有负债实质的。

第二种最值得注意。境外母公司在银行存一笔钱做担保，让境内子公司从这家银行贷款，形式上是银行贷款，实质上仍算关联方的债权性投资。这个安排在当时用得相当普遍。

分母那一头，是权益性投资不是注册资本

债资比这个比例，分子是关联方债权性投资，分母是权益性投资。条例第一百一十九条把权益性投资定义为企业接受的、不需要偿还本金和支付利息、投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

要点在于它不等于注册资本。实收资本、资本公积里属于股东投入的部分都算，而未分配利润和盈余公积属不属于，在当时是有争议的。这个口径直接决定了分母有多大，分母算小了，同一笔借款就可能超标。

还有一个反直觉的推论：企业亏损把净资产做没了的时候，债资比会自动恶化——分子没动，分母缩水了。所以经营困难时靠股东借款输血，往往正好撞上这一条，利息还扣不掉。

比例标准，条例明说了“另行规定”

第一百一十九条最后一句：企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

规定要到当年9月才出来，定的是非金融企业2比1、金融企业5比1，并且给了一个例外——能证明交易符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，支付给境内关联方的利息仍可扣除。

问题在于，1月到9月这八个多月里签的借款合同，是按什么比例签的？凡是在这一年做过股东借款安排的企业，都需要回头核一遍债资比，超标的那部分利息在汇算清缴时是扣不掉的。

“不具有合理商业目的”，这句话的口子有多宽？

新法第四十七条只有一句：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

条例第一百二十条给了解释：所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

“主要目的”这三个字，是整条的重心

它不要求唯一目的，只要求主要目的。一个安排哪怕确实有一点商业理由，只要税务上的考虑占了主导，就可能落进这一条。

反过来说，企业的抗辩方向也就清楚了：证明这个安排有独立于税收的、真实的商业理由，而且这个理由足够分量。比如设立香港公司是为了对接海外客户的付款习惯、规避外汇管制下的收款周期、承担品牌和售后职能，这些都是可以摆出来的实质；而如果这家公司只有一个注册地址、没有员工、所有单据都在境内做，那就很难说清主要目的是什么。

它是最后一道网，位置排在最后不是偶然

第四十一到四十六条各管一类具体安排，第四十七条管的是“其他”。立法上把兜底条款放在具体条款之后，意味着执法上也该是这个顺序：先看能不能用具体条款处理，处理不了才动用一般反避税。

这在当时只是一个理解，后来的执行规则把它明确成了程序要求——启动一般反避税调查需要层报上级税务机关。这道程序门槛的意义在于，它避免了基层用一句“不具有合理商业目的”来解决所有说不清的问题。

被调整之后要补的那笔利息，三个数字都不温柔

新法第四十八条只说要加收利息，具体规则在条例里，而条例给的三个数字都不温柔。

起算点是次年6月1日

条例第一百二十一条：对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。

6月1日这个日子不是随便定的——汇算清缴的法定截止时间是年度终了之日起五个月内，也就是5月31日。利息从汇算清缴期满的第二天开始起算，逻辑上讲得通：在此之前你还有机会自己改。

加5个百分点，是什么概念

条例第一百二十二条：利息应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

按当时的贷款基准利率水平，加上5个点之后年化在12%上下。这个利率明显高于同期企业的融资成本，也就是说，拖着不缴的这笔钱，比从银行借还贵，制度显然不希望企业把补税当成一种低息融资。

10年这个追溯期，比大多数税种都长

条例第一百二十三条：企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内进行纳税调整。

10年是什么概念？今天做的一笔关联交易定价，可能在你换过两任财务总监之后还会被翻出来问。这也再次说明前面那件事的重要性：把当时的判断依据写下来存好，比什么都值钱。

做外贸的这一年，架构上该先动哪几件事？

讲了这么多条文，落到一家有境外接单公司的外贸企业身上，2008年真正要做的其实不多，但每一件都不能省。

先把关联方名单列出来

很多企业的第一反应是“我们没什么关联交易”，列完名单才发现有一大把：老板个人控股的香港公司、亲属名下的物流公司、共用一套人马的另一家工厂。关联关系的判定看的是控制和影响，不是股权表上的名分。名单列不全，后面所有工作都是白做。

定价方法选一个，并且写下选它的理由

不需要一开始就做得多完美，但要有一个明确的方法和一段说得通的理由。境内工厂只做加工、不承担市场风险和存货风险的，通常适合成本加成或者交易净利润法；境外公司承担了品牌、客户开发、售后的，它多拿一块利润是有依据的，把这些职能写清楚就是依据。

管理费这个科目最容易出事

一笔笼统的“管理费”从境内付到境外，是转让定价调查里最常见的调整对象。原因很简单：说不清对应的是什么服务、谁提供的、按什么标准算的、境内企业从中得到了什么好处。

能拆的一定要拆开：技术服务费、市场推广费、软件使用费、特许权使用费，各自的定价逻辑和税务处理都不一样。这一点和外贸佣金到底给了谁、入不入账那件事是同一个道理——钱付出去容易，说清楚它买的是什么才难。

别在合同里写一个自己算不出来的公式

见过不少合同里写着“按成本加成8%结算”，可真要问成本口径是什么、含不含分摊的期间费用、汇率按哪天的，谁也答不上来。合同里写死一个公式而拿不出计算过程，等于自己给自己设了一个必须兑现的举证义务。

这件事到底该谁来做

最后一个很现实的问题：转让定价文档是财务的活还是业务的活。

答案是两边都得出人。可比公司分析、利润率区间、财务数据整理是财务的活；职能定位、风险分担、谁开发的客户、谁承担了退货损失，这些只有业务和老板本人说得清。实践中做失败的文档，几乎都是财务一个人闭门造出来的——数据做得很漂亮，可对企业实际怎么运作的描述与真实情况对不上，一问就露。

规模不大的企业不必一上来就请事务所做全套。先做三件事就能挡住大部分风险：把关联方名单列全、把每类关联交易的定价方法和理由写成一两页纸、把支持这个理由的原始材料归到一个文件夹里。这三件事的成本几乎为零，而它们提供的证据价值，比三年后花几十万补做的报告还高。

报关价格和结算价格的关系，要提前想清楚

还有一件容易被忽略的事：同一批货，海关关心的是完税价格有没有被压低，税务关心的是关联交易定价有没有转移利润，两个部门看同一个数字的方向恰好相反。形式发票和商业发票在海关估价那一关是怎么被读的，值得和转让定价文档放在一起看——你为了少缴关税报低的价，可能正好被税务认定为向境外转移了利润。

转手贸易的情形更复杂一些。中间那家公司如果只做单据和资金的过手，它凭什么留下利差，是需要有职能支撑的；可转让信用证和背对背安排里中间商的角色，在税务眼里就是一个职能和风险的问题，而不只是一个单据技巧的问题。

后来这套规则长成了什么样？

上面所有内容都停在2008年初的时点。往后的十几年里，这套制度沿着同一个方向越铺越细。

缺的那份操作办法，第二年年初到位

《特别纳税调整实施办法（试行）》在下一年年初印发，追溯自2008年1月1日执行，一共十三章上百条，把关联申报、同期资料、转让定价方法、调查调整、预约定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化、一般反避税全部铺开。前面那张表里最右一列的那些数字，就是这份文件带来的。

同期资料从一份变成了三份

后来的修订把同期资料拆成主体文档、本地文档和特殊事项文档三层，这是跟着国际上税基侵蚀和利润转移那套行动计划走的。规模够大的跨国集团还要报国别报告。对中小外贸企业来说，真正常打交道的仍然是本地文档和关联申报表。

预约定价单独出了管理办法

预约定价后来也从实施办法里独立出来单独成文，把谈判流程重新梳理了一遍，并且明确了优先受理的条件。今天它在大企业里已经是常规工具，但对中小企业依旧偏重。

那条12.5%的线还在，可环境完全变了

受控外国企业那条12.5%的判定线一直沿用至今，可它周围的环境早就不同了。金融账户涉税信息自动交换让境外账户不再是黑箱，多个低税地区陆续引入经济实质要求，空壳公司的维持成本大幅上升。

2008年那八条写下来的时候，很多安排还只是在纸面上被禁止；十几年后，它们是在信息层面被看见了。规则本身没有变得更狠，是执行规则所需要的信息终于到位了。

常见问题解答

问：香港公司和境内工厂之间按成本加成结算，加几个点算安全？

答：没有一个通用的安全数字。合理的加成率取决于境内工厂承担了哪些职能和风险——只做来料加工、不承担存货和市场风险的，加成率自然低；自己采购原料、承担汇率和客户信用风险的，加成率应该更高。真正决定安不安全的不是那个数字，而是你能不能拿出可比企业的利润率数据来支撑它。建议按行业找几家公开的可比公司做一次利润率区间分析，把结论和数据来源一起留档。

问：2008年做的关联交易，将来会按哪份文件审？

答：按后来印发并追溯执行的那份实施办法。国税发〔2004〕118号在2008年1月1日失效，接替它的《特别纳税调整实施办法（试行）》在下一年年初印发但追溯自2008年1月1日起执行，所以2008年度的关联交易适用的是后一份文件的标准。这意味着当年的定价依据、可比性分析、职能风险描述都需要能够事后补齐，而补齐的前提是当时有原始记录。

问：受控外国企业那条规则，香港公司会不会被套进去？

答：单看税率不会。判定线是法定税率25%的一半即12.5%，而当时香港的利得税税率是17.5%，高于这条线。但要注意两点：一是这条线比的是实际税负而非名义税率，如果一家香港公司的利润大部分适用离岸豁免、实际未缴税，认定上存在争议；二是即使不落入受控外国企业规则，这家公司仍然可能因为决策和管理都在境内而被认定为中国居民企业，那是另一条完全不同的路径。

问：年度关联业务往来报告表是不是所有企业都要报？

答：有关联业务往来的企业在报送年度企业所得税纳税申报表时都应当附送，这是新法第四十三条规定的常规申报义务，不以金额大小为条件。它和同期资料是两回事：报告表随汇算清缴年年报，同期资料是被调查时才提供，但必须在交易当期就准备好，事后补做的不算同期资料。

问：境外股东借款给境内公司，利息全额扣除有没有上限？

答：有。新法第四十六条规定关联方债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准的部分，其利息不得税前扣除。这个标准在2008年9月才明确为非金融企业2比1、金融企业5比1。需要特别注意的是，条例第一百一十九条把间接债权性投资也算进来，包括关联方通过无关联第三方提供的资金，以及由关联方担保并负连带责任的银行贷款——用境外存单质押给境内公司贷款这种做法，同样要算进债资比。

问：特别纳税调整的追溯期真的有10年吗？

答：是的。实施条例第一百二十三条规定税务机关有权在业务发生的纳税年度起10年内进行纳税调整，起算点是业务发生的纳税年度而不是发现之日。相比之下，一般的税款追征通常是3年、特殊情况5年。补税还要按税款所属年度的人民币贷款基准利率加5个百分点按日加收利息，从次年6月1日起算。这三个数字合起来的含义是：转让定价的档案要按十年以上的周期来保管。

权威参考资料